Transakcje łańcuchowe to szczególny rodzaj transakcji, w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w taki sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Jakie są konsekwencje takiej dostawy na gruncie podatku VAT?
Transakcje łańcuchowe – co to takiego?
Transakcje łańcuchowe to szczególny rodzaj transakcji, w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W takiej sytuacji uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie, pomimo że wydanie towaru nastąpiło tylko pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw.
Cechą szczególną transakcji łańcuchowej jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i kilku dostaw w rozumieniu prawnym.
Krajowe i międzynarodowe transakcje łańcuchowe
Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter krajowy i międzynarodowy.
| Rodzaj transakcji łańcuchowej | |
| Krajowa | Wszystkie biorące w niej udział podmioty są zlokalizowane na terytorium jednego kraju i towar ulega przemieszczeniu tylko na terytorium kraju. |
| Międzynarodowa | Podmioty biorące w niej udział znajdują się na terytorium dwóch lub więcej państw i towar ulega przemieszczeniu pomiędzy dwoma państwami. |
Na czym polegają ruchome i nieruchome transakcje handlowe?
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
W powyższej sytuacji mamy do czynienia z tzw. dostawą ruchomą.
Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT dostawę towarów, która:
- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Powyższy przepis reguluje przypadki tzw. dostaw nieruchomych.
Reasumując – przyporządkowanie wysyłki bądź transportu tylko jednej dostawie oznacza, że jest to dostawa „ruchoma”. Pozostałe dostawy są uznawane za „nieruchome”.
| Rodzaj transakcji łańcuchowej | |
| Ruchoma | Jedna transakcja ruchoma, która jest przyporządkowana do organizatora transportu. |
| Nieruchoma | Poprzedzająca transakcja ruchoma opodatkowana jest w kraju, z którego towar wyjeżdża. Następująca transakcja ruchoma opodatkowana w kraju, do którego towar przyjechał. |
Identyfikacja dostaw ruchomych i nieruchomych w transakcjach łańcuchowych determinuje rozpoznanie i zastosowanie obniżonej stawki 0% VAT w przypadku eksportu towarów albo wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Transakcje łańcuchowe a rozliczenie podatku VAT
Zagadnieniem o najistotniejszym znaczeniu w praktyce są tzw. unijne transakcje łańcuchowe. Regulują je przepisy art. 22 ust. 2b–2c ustawy VAT.
Mowa o transakcjach, w których towary są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. W takim przypadku wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
Kto jest podmiotem pośredniczącym w transakcjach łańcuchowych?
Przez podmiot pośredniczący rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d ustawy o VAT).
W przypadku towarów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Powyższe wynika z art. 22 ust. 2b ustawy o VAT.
Zatem odpowiednie zlokalizowanie podmiotu pośredniczącego ma podstawowe znaczenie, gdyż transport lub wysyłkę danego towaru w tej transakcji łańcuchowej przypisuje się do niego. Ustawodawca wprowadził w tym zakresie domniemanie prawne. Polega ono na tym, że dostawa ruchoma będzie przypisana tylko do transakcji dokonywanej na rzecz podmiotu pośredniczącego.
Jednakże od powyższej zasady istnieje wyjątek. W przypadku bowiem, gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot (art. 22c ustawy o VAT).
Transakcja łańcuchowa – podmiot odpowiedzialny za organizację transportu lub wysyłki towarów
Powyżej przedstawiono zasadę ogólną przypisywania dostawy ruchomej w unijnych transakcjach łańcuchowych. Nie zawsze jednak w transakcji występuje podmiot pośredniczący. Przepisy regulują również zasady przyporządkowania transportu lub wysyłki w transakcjach łańcuchowych w zależności od tego, który z podmiotów w łańcuchu jest odpowiedzialny za organizację transportu lub wysyłki towarów. Można wyróżnić tutaj dwie sytuacje:
- pierwszy dostawca organizuje wysyłkę / transport
- ostatni nabywca organizuje wysyłkę / transport
| Transakcja, do której należy przypisać wysyłkę/transport (tzw. dostawę ruchomą) | |
| Pierwszy dostawca organizuje wysyłkę / transport | Dostawę należy przypisać wyłącznie do transakcji, w której podmiot ten uczestniczy (transakcja ruchoma, stanowiącą eksport, który przy zachowaniu odpowiednich warunków, podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%). Transakcje między pozostałymi podmiotami to dostawy nieruchome, opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru, a zatem miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. |
| Ostatni nabywca organizuje wysyłkę / transport | Dostawę należy przypisać do dostawy dokonanej do ostatniego nabywcy. |
Transakcje łańcuchowe – podsumowanie
Ścisła współpraca państw członkowskich to stały element współczesnej gospodarki. Uregulowanie w ustawie o VAT kwestii transakcji łańcuchowych pozwala na uniknięcie stosowania przez państwa członkowskie różnych, często sprzecznych regulacji.
Obecna regulacja stanowi konsekwencję wdrożenia dyrektywy Rady (UE) 2018/1910. Ustanowiła ona wspólną dla państw członkowskich zasadę, zgodnie z którą w przypadku spełnienia określonych warunków transport towarów należy przypisać jednej dostawie w ramach łańcucha transakcji.
Jeśli zainteresował Cię powyższy wpis i chcesz wiedzieć więcej na poruszony w nim temat, zapraszamy do współpracy z nami. Specjaliści z naszego biura rachunkowego w Warszawie są do Twojej dyspozycji, skontaktuj się już dzisiaj i daj sobie pomóc.